企业所得税11：收入与成本费用相配比（企业收入和成本费用项目有哪些）

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我们在前面的节目里面探讨了收入和成本的确认标准，可见收入和成本各有自己的确认基准，那么收入和成本是如何联系起来形成利润呢？这就要讲到我们本期节目的主题—配比原则。

一、配比原则

配比原则的产生源于利润计算。市场主体的经济活动带来收入的同时，也必然要发生相应的成本。张五常在其名著《经济解释》中对成本的解释是：“成本是最高的代价”。代价二字就很好的表达出“有所得必有所失”这层意思，所失正是为了所得，两者是对立统一，利润正是所得比较所费后的结果。配比原则的依据是受益原则，即谁受益，成本归谁负担。受益原则承认得失之间存在因果关系，但并非所有成本与收入之间都存在因果关系，必须按照配比原则区分有因果联系的直接成本和没有直接因果联系的间接成本。直接成本与收入进行直接配比来确定本期损益；间接成本则先归集，然后用系统性的方法配比进损益之中。所以配比原则就是指为了正确把握期间损益，在持续经营与会计分期两个约束条件下，要求将收益与产生收益所必要的成本，在同一年度确认。

归纳一下，配比方式主要有两种：一是根据收入与成本之间因果关系进行空间配比，即某产品的收入必须与该产品的耗费相匹配；二是根据收入与成本之间的一致关系进行时间配比，即某会计期间的收入必须与该期间的耗费相匹配。

二、配比原则—会计视角

《企业会计准则—基本准则》第三十五条规定“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。”即会计主体必须按照权责发生制的原则对各期的收入成本进行核算，而按照权责发生制算出的成本并非全部都是期间费用或产品成本，只有可归属成本对象的与其收入实行配比的才确认为销售成本，对不产生经济利益的资产和不能确认资产的费用支出，不再要求执行配比原则。这样曾经作为重要会计核算基本原则的配比原则就沦落为与可归属成本对象与其收入进行单向配比，并不是要求收入与可归属对象成本双向地进行配比。所以例如企业发生的书报费、保险费、培训费和广告费，就无法精确计算其受益时间，一昧地遵循配比原则进行会计核算，把已发生的支出通过待摊费用这个科目加以递延，反而让会计处理变动繁复不堪，盈余容易受到人为影响变得不可靠。类似的劳务收入和劳务支出迁就行业特性，采用配比原则衍生出来的完工百分比法，导致会计核算和税务申报让会计人员苦不堪言。

三、配比原则—税务视角

《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出准予在计算应纳税所得额时扣除。”这里“与取得收入有关的”即是相关性原则，也是企业所得税法中的配比原则。配比原则在税法中的规定还可见《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号） “应扣除而未扣除或者少扣除的支出，准予追补至该项目发生年度计算扣除”以及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》“企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除”，这里支出和损失追溯到对应的收入发生年度扣除，就是配比原则在税法中的具体运用。

四、对权责发生制的反动

在成本费用的确认上原则应使用权责发生制，但是像生产成本、劳务成本、建造成本等与特定的成本对象的收益对应关系相对明确的情形，这些成本根据义务确定主义，确实已经实际发生，但并不列入义务发生年度的当期销售成本（营业成本）中，也就是并不适用权责发生制，而是应于销售年度再确认为当期销售收入所对应的销售成本，也就是适用配比原则。

五、配比原则在税法中运用

配比原则最典型的运用除了销售成本的列报以外，就是长期资产的税务处理。对于需要计提折旧的固定资产、无形资产、生产性生物资产[i]，其购置成本（计税基础）并非于取得时点将全部确认为支出予以扣除，而是以“计提折旧”的方式，将其购置成本分配到各个使用年度，算出当年度折旧金额作为成本费用扣除，使费用与收益对应。但在例外情形，对于动产（存货）、小金额的固定资产[ii]等，基于税收优惠或简化稽征成本的理由，准予在购置年度全额确认为成本费用。

另外，在不计提折旧的固定资产以及长期股权投资、有价证券、债权等，其取得费用并非于购置时确认成本费用，而是在转让时再将购置成本费用予以扣除。

依照成本与收入配比的原则，若收入延后确认，则其关联成本也应延后确认，以正确反映所得。反之，若收入提前于尚未销售的年度申报课税，则其关联成本也应比照提前年度申报扣除[iii]。因此，为了获得或维持所得所必要的、合理的、可估算的未来的成本费用，可认为于所得年度已经发生，配比列报扣除[iv]。此等事项最典型的就是房地产企业销售未完工开发产品预缴企业所得税，本来预收的房款按照会计准则只能确认为预收账款，但是税法考虑政府财政收入的需要，要求提前计入应纳税所得额课税，自然相应的成本也就可以提前预提后在税前扣除。

节目最后给大家留一道思考题“有没有好的办法可以调和权责发生制和配比原则，让收入和成本的确认遵循同样的标准呢？”

[i]《企业所得税法》第十一条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 下列固定资产不得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （二）以经营租赁方式租入的固定资产； （三）以融资租赁方式租出的固定资产； （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （五）与经营活动无关的固定资产； （六）单独估价作为固定资产入账的土地； （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

[ii]财政部、国家税务总局发布《关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）规定在2018年1月1日至2020年12月31日期间，企业新购进的设备、器具（指除房屋、建筑物以外的固定资产），单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

[iii]国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

[iv]国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第三十二条 除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。　　

（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。　　

（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。　　

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